T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü

……

Kadıköy/İSTANBUL

                  İlgide kayıtlı dilekçenizde, Şirketiniz aktifine kayıtlı olan arsa ve üzerindeki bina için bir petrol dağıtım şirketi adına 15 yıl süre ile tapu kütüğünde intifa hakkı tescil ettirildiği ve Şirketinizce fatura düzenlenmek suretiyle söz konusu işlem karşılığı bedelin ve katma değer vergisinin peşin olarak tahsil edildiği belirtilerek, anılan kazancın faturanın düzenlendiği yılın kazancı olarak mı yoksa intifa hakkı süresi olan 15 yıla bölünmek suretiyle mi vergilendirileceği hususunda görüşümüz sorulmaktadır.

      5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Safi kurum kazancı” başlıklı 6’ncı maddesinde; “Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’ nun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. …” hükmü yer almaktadır.

                  Safî kurum kazancının tespiti için atıf yapılan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesinde, ticari kazancın tarifi yapılırken, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hüküm altına alınmış ve ticari kazançta vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır.

                  “Vergiyi Doğuran Olay” ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19’uncu maddesinde; “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar” şeklinde ifade edilmiştir.

                  Tacirler arasındaki faaliyetlerin belgelendirilmesi amacıyla Vergi Usul Kanunu’ nda yer alan fatura da tahakkuk esasına bağlı kalınarak düzenlenmektedir.

          ./..

                  Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 38’inci maddesi ile; “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır.” hükmü getirilmiş, Vergi Usul Kanunu’nun 192’nci maddesinin dördüncü fıkrasında da, aktif toplamı ile borçlar arasındaki farkın, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermayeyi) teşkil edeceği belirtilmek suretiyle kazancın tespitinde tahsil değil, tahakkukun esas alınacağı hükme bağlanmıştır.

                  Buna göre, kurum kazancı, ticari kazanç niteliği taşıdığından ve ticari kazanç gibi tespit edildiğinden elde etme yönünden tahakkuk esası geçerlidir. Tahakkuk ise gelirin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmesini ifade eder. Bunun için geliri doğuran işlemin tekemmül etmesi gereklidir. Ticari faaliyet içerisinde satılan mal veya yapılan bir hizmet bedeli taraflarca belirlenip fatura kesildiğinde gelir veya gider tahakkuk etmiş kabul edilir.

         Diğer taraftan, 4721 sayılı Türk Medenî Kanunu’nun “İntifa Hakkı ve Diğer İrtifak Hakları” başlıklı İkinci Ayırımında yer alan 794’üncü maddesinde; intifa hakkının, taşınırlar, taşınmazlar, haklar veya bir malvarlığı üzerinde kurulabileceği, aksine düzenleme olmadıkça bu hakkın, sahibine, konusu üzerinde tam yararlanma yetkisi sağlayacağı, 795’inci maddesinde; intifa hakkının, taşınırlarda zilyetliğin devri, alacaklarda alacağın devri, taşınmazlarda tapu kütüğüne tescil ile kurulacağı, taşınır ve taşınmazlarda intifa hakkının kazanılması ve tescilinde, aksine düzenleme olmadıkça, mülkiyete ilişkin hükümlerin uygulanacağı, 803’üncü maddesinde; intifa hakkı sahibinin, hakkın konusu olan malı zilyetliğinde bulundurma, yönetme, kullanma ve ondan yararlanma yetkilerine sahip olduğu belirtilmiştir.

      Bu durumda, üçüncü kişi lehine intifa hakkı kuran gayrimenkul malikinin mülkiyet hakkının devam etmesi (bu kapsamda gayrimenkulü devredebilmesi, rehnedebilmesi ya da satabilmesi); malikin yükümlülüğünün sadece, intifa hakkı sahibinin söz konusu gayrimenkulden, bu hakkın tanındığı süreler dahilinde yönetme, kullanma ve yararlanmasına rıza göstermekten ibaret olması hususları dikkate alındığında, intifa hakkı suretiyle taşınmazın kullandırılması işleminin kiralama olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Başka bir ifadeyle, intifa hakkı tesisinde satım akdinin en önemli unsuru olan “mülkiyetin nakli” söz konusu olmamaktadır. Devredilen onun mülkiyeti değil onu zilyetliğinde bulundurma, yönetme, kullanma ve ondan yararlanma yetkileridir. Kira akdi, kiralayanın kiracının ödediği veya ödeyeceği bir bedel mukabilinde bir şeyin veya bir hakkın kullanılmasını belli bir süre için kiracıya terk etmeyi taahhüt ve iltizam etmesi olarak tarif edildiğine göre, intifa hakkının tesisinin de kiralama niteliğinde olduğunun kabulü gerekmektedir.

                  Bu hüküm ve açıklamalara göre, Şirketiniz aktifine kayıtlı olan arsa ve üzerindeki bina için bir petrol dağıtım şirketi adına 15 yıl süre ile tapu kütüğünde intifa hakkı tescil ettirilmesi işleminin kiralama olarak değerlendirilmesi, bu kiralama karşılığı peşin olarak tahsil edilen kira gelirinin ticari kazancın tespitine ilişkin hükümlere göre kurum kazancına dahil edilmesi ve ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

                  Tahakkuk esası olarak da adlandırılan bu uygulamada, gelir ve giderin kurumlar vergisi matrahının belirlenmesinde dikkate alınabilmesi için, gelir unsurlarının tahsil edilmesi, gider unsurlarının da ödeme yapılması beklenmeksizin tahakkukun yeterli olduğu açıktır. Ancak, peşin ödemelerde gelir veya gider unsuru gelecek dönemlere ait ise tahakkukun hangi dönemde olduğuna veya olacağına bakılmaksızın, söz konusu gelir veya giderin dönemsellik ilkesi gereği ilgili bulunduğu dönemde dikkate alınması gerekmektedir.    

                  Bilgi edinilmesini rica ederim.