Transfer Fiyatlandırmasında yeni dönem.”Hazine Zararı İlkesi”
Bilindiği üzere 5520 KV’nin 13. maddesi “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı”nı düzenlenmekte olup, 01.01.2007 tarihinden itibaren yürürlükte olan madde hükmüne göre, transfer fiyatının emsallere aykırı olarak tespit edilmiş olması durumunda, hazine zararının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın örtülü yoldan kazanç dağıtıldığı varsayılmaktaydı.
04.06.2008 tarih ve 5766 sayılı kanun ile yapılan ve 2008 yılı kazançlarını da kapsayan değişikliğe göre, “Kurumlar vergisi mükelleflerinin aralarında (Tam ve Dar mükellefler dahil ) ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü, hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere aykırı olarak uygulanan fiyatlar nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkukettirilmesidir.”
Yapılan değişiklik 2008 yılı kazançlarının tamamına uygulanacak olup, değiştirilen hususlar hakkında aşağıda açıklama getirilmeye çalışılacaktır.
i) Uygulama sadece kurumlar vergisi mükelleflerini kapsamaktadır. Taraflardan her ikisinin de kurumlar vergisi mükellefi olması halinde, emsale aykırı işlemin yapılması neticesinde hazine zararının varlığı şartı aranacak, hazine zararı yoksa örtülü kazanç dağıtılmadığı varsayılacak, taraflardan birinin gerçek kişi olması halinde ise emsale aykırı işlem neticesinde hazine zararı olsun olmasın örtülü kazanç dağıtıldığı kabul edilecektir.
ii) Uygulama sadece yurt içi işlemleri kapsayacaktır. Uygulama kapsamına sadece yurt içinde gerçekleştirilen işlemler (alım, satım, hizmet vb) dahil olacaktır. Yurt dışında gerçekleşen işlemler bu uygulama kapsamında olmayacaktır. Bu durumda ihracat ve ithalat faaliyetleri yurt dışı işlem kapsamında olacağından, bu işlemlerde uygulanan emsale aykırı fiyat nedeniyle hazine zararına bakılmadan örtülü kazancın varlığı kabul edilecektir.
iii) Emsallere uygun olmayan fiyatlandırma nedeniyle kazancın örtülü olarak dağılmış sayılması için, işlem nedeniyle hazine zararının ortaya çıkmış olması gerekir. Hazine zararı, Emsale aykırı fiyat nedeniyle tahakkuk eden her türlü vergiler toplamının, emsale uygun fiyat nedeniyle tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergiler toplamına göre, eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.
Her türlü vergi kapsamına Kurumlar vergisi ve Kdv ‘den başka bir vergi nadiren söz konusu olabilecektir. Kar payı stopajı ise, bu uygulamanın sadece kurumları kapsadığı nedeniyle söz konusu olmayacaktır.
Her türlü vergiler kapsamına ilke olarak KDV dahil olmalıdır. Ancak, TF uygulamasında dağıtılan örtülü kazancın aynı zamanda bir gelir unsuru olarak menkul sermaye iradı özelliği (kar payı) taşıdığından, KDV’nin konusu olmaması gerektiği görüşünü savunanlar vardır, ki tarafımca da bu düşünce paylaşılmaktadır. Ayrıca, taraflardan birinin hesaplayarak beyan edeceği kdv, karşı tarafça indirim konusu yapılacağından, kdv’nin toplam vergiler hesabına etkisi nötr olmalıdır. Ancak, gecikme zamlarının bu hesaplamaya sayılıp sayılmayacağı belirsizdir. Kanunda sadece vergiler ifadesi geçtiği nedeniyle sayılmaması gerektiği düşünülse bile, Maliye Bakanlığının Hazine zararı ile ilgili açıklama yapmasını beklemek gerekecektir.
Ayrıca, hazine zararı konusu ile ilgili olarak, taraflardan birinde kurumlar vergisi istisnasının bulunması halinde, toplam vergiler yönünden farklılık oluşacağından hazine zararının varlığı kabul edilecektir.
Örnek 1) A kurumunun, kurumlar vergisinden istisna kazancı nedeniyle vergi matrahı oluşmayan ilişkili kişi kapsamındaki B kurumuna emsaline göre 100 YTL noksan tutar ile satış yaptığı varsayıldığında, örtülü kazanç uygulamasına göre; A kurumunun 100 YTL’yi kabul edilmeyen gider olarak matrahına ilave etmesi ve 20 YTL kurumlar vergisi ödemesi gerekir. Bu işlem nedeniyle B kurumunun vergisinde ise bir azalma meydana gelmeyecektir. (B kurumunun istisna kazancı “iştirak kazancı istisnası haricinde” olduğundan vergiye tabi kazancı yoktur. TF uygulamasından kaynaklanan 100 YTL iştirak kazancı nedeniyle vergiye tabi kazancı azalmış olmasına rağmen, diğer istisnaları nedeniyle vergi hesaplanmayacaktır.)
Buna göre, her iki tarafın toplam vergisi A kurumunun ödemesi gereken 20 YTL kurumlar vergisi kadar artmış olacağından, olayda hazine zararının oluştuğu nedeniyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazancın varlığı kabul edilecektir.
Örnek 2) B kurumunun vergi matrahı olan bir kurum olarak kurgulandığında ise, A kurumunun matrahına ilave ettiği 100 YTL’yi B kurumu maliyet ve gider olarak değerlendireceğinden hazine zararının doğmadığı kabul edilecek idi.
Örnek3) B kurumunun zararı olan bir kurum olarak kurgulandığında ise, A kurumunun matrahına ilave ettiği 100 YTL’yi B kurumu maliyet ve gider olarak değerlendirerek zararını artıracağından, hazine zararının doğmadığı kabul edilecek idi.
Ancak örnekler tersine çevrildiğinde ise, durum farklı olabilecektir. Şöyle ki, 1. örnekte A kurumu B kurumuna yaptığı satışlarda 100 YTL emsale göre fazla bedel uygulamış olsa, B kurumunda istisna kazanç olduğundan durum 1.örneğe göre değişmeyecek, 2. örnek için her iki taraf matrahlı olduğundan durum 2 örneğe göre değişmeyecek, 3.örnek için ise, emsale aykırı fiyat nedeniyle B kurumunun zararı artmış olduğundan, emsale uygun olan 100 YTL nin azaltılması ile B kurumunda cari yılda vergi matrahı çıkıyorsa cari yıl için, çıkmıyorsa zarar mahsubunun bittiği yıl 100 YTL için kurumlar vergisi yönünden kabul edilmeyen gider tutarı olarak vergi matrahına eklenmelidir.
