117 nolu Tebliğ kapsamında Katma Değer Vergisinde tevkifat hakkında açıklamalar  (I)

117 nolu KDV Genel Tebliği ile, Katma Değer Vergisinde tevkifat uygulamalarının tamamı tek bir tebliğde toplanmış, bu surette tevkifat uygulamasındaki karmaşıklık bu yönden giderilmiştir. Tebliğin yürürlüğü 01.05.2012’dir. Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi tevkifatı uygulamasında, esas itibariyle tam tevkifat ve kısmi tevkifat olmak üzere   iki ana ayrım söz konusudur.  Yazımızda, uygulamada sıkça rastlanan kısmi tevkifat konusu ağırlıklı olarak işlenecek olup, kısmi tevkifat hakkında genel ve ortak bilgiler verildikten sonra, kısmi tevkifat kapsamına alınan  temizlik, yemek ve servis hizmetleri hakkında açıklamalar yapılmaya çalışılacaktır. Diğer kısmi tevkifat kapsamına giren konular hakkında ise daha sonra açıklama yapılmaya çalışılacaktır.

Tam tevkifat; İkametgah veya işyerleri Türkiye’de bulunmayanlar tarafından verilen hizmetler, istisna kapsamındaki serbest meslek erbabınca verilen hizmetler (sanatçılar vb), vergiye tabi olmayan kişilerce verilen hizmetler (taşınmaz kiralamaları dışındaki kiralama işlemleri, amatör spor kulüplerine forma reklamı vb) ‘de söz konusu olmakta ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin tamamı  satıcıya  ödenmeyerek alıcı tarafından 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan edilmek suretiyle ödenmektedir.

Kısmi Tevkifat; İşlem bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin, Maliye Bakanlığınca  belirlenen orana isabet eden kısmının, satıcıya ödenmeyerek alıcı tarafından 2 nolu kdv beyannamesi ile beyan edilmek suretiyle ödenmesidir. Örneğin, 1.000 TL tutarındaki işlem bedeli üzerinden hesaplanan 180 TL’nin  2/10’u olan 36 TL’sinin satıcıya ödenmeyerek alıcı tarafından beyan edilerek ödenmesidir.

Katma Değer Vergisinde Kısmi Tevkifat uygulaması ağırlıklı olarak öne çıktığından açıklamalarımızı bu konu üzerine yönlendireceğiz. Kısmi tevkifat hakkında kısa açıklamaların yapılmasından sonra, öncelikli olma durumuna göre sadece bazı konulardaki kısmi tevkifatın  açıklaması yapılacaktır.

Kısmi Tevkifat hakkında genel açıklamalar; Kısmi tevkifat yapmakla sorumlu olan kurum ve kuruluşlar 117 nolu tebliğde iki ana gruba ayrılmış olup, (3.1.2/a) grubuna tüm kdv mükellefleri, (3.1.2/b) grubuna ise Maliye Bakanlığınca “belirlenmiş alıcılar” olarak isimlendirilenler dahil edilmiştir.(Belirlenmiş alıcıların listesi  yazımızın sonuna konmuştur) Dolayısıyla, kısmi tevkifat kapsamında olan her konu, önce bu ayrıma dikkat edilerek değerlendirilmelidir. Örnek olarak,  yapım işlerinde tevkifat yapmakla (3.1.2/b) bölümündeki belirlenmiş alıcılar sorumlu tutulmuş, iş gücü hizmetlerinde (3.1.2) bölümü denmek suretiyle (3.1.2/a) ve (3.1.2/b) kapsamındakilerin tamamı tevkifat yapmakla sorumlu tutulmuş, turistik mağazalara verilen müşteri bulma hizmetlerinde tevkifat yapmakla ise, 3.1.2/a bölümünde yer alan  kdv mükellefleri sorumlu tutulmuştur. 

Kısmi Tevkifat Uygulamasında alt Sınır; İşlem bedelinin (kdv öncesi) 1.000 TL’yi aşmaması durumunda tevkifat uygulanmayacaktır. Ancak, tevkifat zorunluluğundan kaçınmak amacıyla bedelin parçalara bölünmesi mümkün değildir.

Kısmi Tevkifat uygulamasında Belge Düzeni; Tevkifat uygulamasında belge düzeni aşağıda tablo üzerinde gösterildiği gibi olacaktır. Tabloda gösterilen ifadelerin tamamı fatura üzerinde  yer almalıdır. Aşağıdaki şekilde düzenlenen fatura satıcı açısından, kdv tevkifatının uygulandığını tevsik eden belge mahiyetindedir.

Kısmi Tevkifatta Bildirim zorunluluğu; Satıcılar, kısmi tevkifat uyguladıkları satışları ile satışların yapıldığı alıcılara ait bir listeyi, satışın yapıldığı döneme ait 1 nolu KDV beyannamesi ekinde elektronik ortamda vermek zorundadırlar. Bu bildirimin yapılmaması, eksik veya yanıltıcı bildirim yapılması halinde VUK hükümlerince işlem yapılacaktır.

Kısmi Tevkifatta Düzeltme İşlemleri;

Mal İadeleri; İade edilen malın bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin tevkif edilmeyen kısmı, iade faturası üzerinde gösterilecektir. Örneğin, 1.000 TL tutarındaki ve 2/3 oranında tevikafata tabi bir hizmetin iadesi halinde, fatura 1.000+120 TL olarak düzenlenecektir. 120 TL, hizmetin ilk verildiği anda alıcı tarafından tevkif edilmeyen ve satıcı tarafından beyan edilen vergidir. Satıcı 1.000 +120 TL’yi 1 nolu KDV beyannamesi ile beyan edecektir.

Matrahta Değişiklik;  Fiyat farkı, kur farkı ve benzeri nedenlerle tevkifata tabi işlemin bedelinde sonradan bir artış ortaya çıkması halinde, bu artış ile ilgili olarak fatura düzenlenerek KDV hesaplanacak ve hesaplanan KDV üzerinden (tevkifat alt sınırı dikkate alınmaksızın) tevkifat uygulanacaktır.  Bu şekilde işlem yapılabilmesi için fiyat farkı, kur farkı ve benzerinin ait olduğu asıl işleme ait KDV dahil bedelin tevkifat alt sınırını geçmiş ve tevkifata tabi tutulmuş olması gerekmektedir.

Ödemenin yapıldığı tarihte (asıl işlemin bedelinin düşüren/ alıcı lehine) kur farkı oluşması halinde ise, alıcı tarafından  kur farkı tutarına tevkif edilmeyen katma değer vergisinin ilavesi suretiyle  bir fatura düzenlenecektir.

Malların kısmen iade edilmesi, hizmetin bir kısmının tamamlanmaması, malların veya hizmetin sözleşmede belirtilen niteliklere uygun olmaması gibi nedenlerle işlem bedelinde bir azalma meydana gelmişse,  mal iadesi bölümünde yapılan açıklamalar dikkate alınarak düzeltme yapılacaktır.

Kısmı tevkifat yapmakla sorumlu alıcılar, kısmi tevkifat konuları ve tevkifat oranları hakkında özet tablo; Kısmi tevkifat konusu işlemler itibariyle tevkifat yapmak zorunda olan alıcılar ve tevkifat oranları itibariyle hazırlanan özet tablo yazımıza ek olarak sunulmaktadır.

Temizlik, Çevre ve Bahçe Bakım Hizmetlerinde kısmi tevkifat uygulaması;

Bu kapsamdaki  tevkifatı, hem KDV mükelleflerinin tamamı(3.1.2/a), hem de belirlenmiş alıcılar (3.1.2/b) yapacaklardır. Tevkifat oranı 7/10’dur. Bu kapsamda tevkifat uygulamasına;

- bina temizliği, (her türlü mefruşatının bina içinde ve dışında yaptırılan temizliği dahildir) (ayrıca, havlu, çarşaf,elbise, çamaşır gibi eşyaların temizlettirilmesi, yıkattırılması da dahildir) Ancak, parantez içinde sayılan  hizmetlerin otel vb. yerlerde konaklayan müşterilerce satın alınması tevkifata tabi değildir.

- sokak temizliği,

- sağlık kuruluşlarının hijyenik temizliği ve hastane atıklarının toplanması ve imhası,

- çöp toplama ve toplanan çöplerin imhası,

- park ve bahçeler ile mezarlık alanlarının temizliği,

- haşere mücadelesi,

- demiryolu ve kara nakil vasıtalarının temizliği,

ve benzeri  işler  girmektedir.

Sorumlu tayin edilenlerin park, bahçe ve mezarlık alanları ile bulvar, refüj, göbek, rekreasyon alanları ve havuzların bakımı, bitkilendirilmesi, sulanması, haşere mücadelesi, sokak hayvanlarının toplanması-ıslahı ve benzerlerine ilişkin hizmet alımları, çevre ve bahçe bakım hizmetleri kapsamında tevkifata tabi olacaktır.

Yemek Servis ve Organizasyon Hizmetlerinde kısmi tevkifat uygulaması;

Bu kapsamdaki tevkifat,  tebliğin (3.1.2/b) ayrımında sayılan “Belirlenmiş Alıcılar” tarafından yapılacaktır. Dolayısıyla, aşağıda belirtilen hizmetlerin, sadece belirlenmiş alıcılara verilmesi halinde tevkifat söz konusu olacak, diğer yandan bu hizmetlerin KDV mükelleflerine verilmesi halinde tevkifat yapılmayacaktır. Tevkifat oranı 5/10 olarak uygulanacaktır.

Yemeğin, tevkifat yapmakla sorumlu kuruluşlara ait bir yerde hazırlanması (pişirilmesi) veya tüketilmeye hazır halde temin edilmesi durumunda da  tevkifat yapılacaktır.

Yemek çeki verilmesinde tevkifat uygulanmayacak, yemek hizmetinin, yemek çekini satan firma tarafından ve doğrudan yemek hizmeti alanın işyerinde verilmesi halinde tevkifat uygulanacaktır.

Yemek servis hizmetinin, bu hizmetin verildiği mahallere (lokanta, restaurant ve benzeri yerlere) gidilmesi suretiyle alınması ve hizmete ait faturanın Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında sayılan kuruluşlar adına düzenlenmesi halinde de tevkifat kapsamında işlem yapılacaktır.

Ayrıca otel, motel, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde, konaklama hizmetinden ayrı olarak verilen veya birlikte verilmekle beraber ayrı bir fatura ile belgelendirilen ya da aynı faturada ayrı olarak gösterilen durumlarda yemek  hizmeti ile ilgili olarak tevkifat yapılacaktır.

Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında sayılan  kuruluşların konser, fuar, kutlama, parti, kokteyl, davet, kongre, seminer, panel, tanıtım ve benzeri hizmet alımları bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulacaktır.

Söz konusu hizmetleri veren mükelleflerin, organizasyonun yapılacağı yeri (salon, otel ve benzeri) işletenlerden alacakları hizmetler (salon kiralanması, çeşitli ikram hizmeti alınması vb) tevkifat uygulaması kapsamında değildir. 

 Servis Taşımacılığı Hizmetlerinde Kısmi Tevkifat Uygulaması,

Bu kapsamdaki  tevkifatı, hem KDV mükelleflerinin tamamı (3.1.2/a), hem de belirlenmiş alıcılar (3.1.2/b) yapacaklardır. Tevkifat oranı 5/10’dur. Bu kapsamda tevkifat uygulamasına;

Tevkifat kapsamına, personel, öğrenci, müşteri ve benzerlerinin belirli bir güzergah dahilinde taşınması amacıyla ihdas ettikleri servis hizmetlerine ilişkin olarak yaptıkları taşımacılık hizmeti alımları girmektedir.

Söz konusu hizmetin, tahsis edilmiş özel plakalı araçlar ile yapılıp yapılmaması tevkifat uygulaması kapsamında işlem tesisine engel değildir.

Servis hizmetinin, personel veya öğrencilerin (veya velilerin) kendi aralarında anlaşmak suretiyle doğrudan taşımacı ile sözleşme yapılması/anlaşılması suretiyle sağlanması halinde, esas olarak hizmete ait faturaların servis hizmetinden yararlanan personel, öğrenci (veya velisi) adına düzenlenmesi gerektiğinden, tevkifat uygulanmayacaktır. Ancak, faturanın tevkifat yapmakla sorumlu tutulanlar adına düzenlenmesi halinde tevkifat uygulaması kapsamında işlem tesis edilecektir.

TEBLİĞİN 3.1.2/b AYRIMINDA YER ALAN “BELİRLENMİŞ ALICILAR”  

- 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri, (5018 sayılı yasanın ekinde 4 adet cetvel olup, (I) sayılı cetvel, genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerini, (II) sayılı cetvel, özel bütçeli idareleri, (III) sayılı cetvel, düzenleyici ve denetleyici kurumları, (IV) sayılı cetvel, sosyal güvenlik kurumlarını kapsamaktadır.

 - Yukarıda sayılanlar dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,

 - Döner sermayeli kuruluşlar,

- Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,

 - Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,

 - Bankalar,

 - Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),

 - Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar,

 - Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,

 - Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan idare, kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler,

 - Payları İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören şirketler,

 3.1.3. Kalkınma ve yatırım ajansları (3.1.2/b) ayrımı kapsamındadır. Ancak okul aile birlikleri ve Sağlık Bakanlığına bağlı aile hekimliği kurumları (3.1.2B)  kapsamında değildir.

 3.1.4. Belirlenmiş alıcıların birbirlerine karşı yaptıkları teslim ve hizmetlerde (şirketleşenler dahil profesyonel spor kulüplerince yapılanlar hariç), KDV tevkifatı uygulanmayacaktır.

 Önemli Not: Belediyeler 117 nolu Tebliğ kapsamında belirlenmiş alıcılar arasında sayılmamıştır. Belediyelerin KDV mükellefi olmaları halinde ise, sadece (3.1.2/a) kapsamındakilerin sorumlu oldukları hizmetlerde tevkifat yapmaları gerekir.

KISMİ KDV TEVKİFATI ÖZET TABLOSU